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浅析高校隐性债权债务信息披露

2018年3月19日  眉山债务债权律师   http://www.mszwzqls.com/
  会计确认基础有收付实现制和权责发生制,本文研究发现,收付实现制是高校会计产生隐性债权债务的制度原因。披露高校隐性债权债务信息,是公开会计信息、确保会计信息质量、满足各方会计信息使用者决策需要、促进非营利组织财务报告披露惯例的现实需要。从理论和实践角度来看,表内披露和表外披露是高校隐性债权债务信息披露的可选择方式。
  一、高校隐性债权债务的成因分析
  高等学校是市场经济活动的主体成份之一,与其他经济主体之间存在经济往来。高等学校隐性债权主要表现为已确知的应收未收而会计尚未确认的各类收入或收益,这类应收款项的流入能够导致高等学校资产和收入增加,如附属单位上缴款、对外投资收益、联合办学收入、学生学费及住宿费等。高等学校隐性债务主要表现为已确知的应付未付而会计尚未确认的各类费用或支出,这类应付款项的流出能够导致高等学校资产减少、支出或费用增加,如应付赊购款、应付水电款、应交社会保障费、其他履约应付款等。
  现行会计确认基础有权责发生制和收付实现制。权责发生制以权利和义务的实际发生和影响期间作为会计确认标准,收付实现制以实际收到或付出现金作为会计确认标准。对没有引起现金实际流入流出,但已经形成现时的权利或义务的经济事项,收付实现制既不确认收入、支出,也不反映与之联系的收款权利和付款义务。高校会计核算以收付实现制作为确认基础,会计账簿不确认、会计报表不反映实际已经发生的收款权利和付款义务,导致相关的债权债务隐性化。因此,从一定程度上说,收付实现制是高校产生隐性债权债务的根本原因。
  二、高校隐性债权债务的特点分析
  隐性债权债务是与显性债权债务相对应的概念,指实际已经发生而会计尚未确认、计量、记录、报告的现时权利和义务。理解高等学校隐性债权债务的内涵,需把握隐性债权债务的以下几个特点:(1)现时性。即经济业务的权利和义务已经发生实质性的转移。(2)时差性。指权利和义务实质性转移的发生时间先于会计确认、记录、计量的时间,二者之间存在时间差异。(3)时效性。指确认或未确认现时权利和义务有时间上的限制,通常以一个决算年度为限。(4)决策有用性。指会计信息使用者的决策与高等学校隐性债权债务的确认、记录、计量有相关性和依存性。
  三、高校隐性债权债务披露的必要性
  由于隐性债权债务的“潜在性”和“隐蔽性”,会计信息使用者单从高校会计报表,无法全面、准确地理解和把握高校会计信息。披露具有重大影响的隐性债权债务信息,对于确保会计信息质量、公开会计信息、满足会计信息使用者的决策需要、促进非营利组织会计国际化等方面具有重要作用。
  (一)确保会计信息质量。高等学校财务报告主体由资产负债表、收入支出表、基金变动情况表、会计报表附注和财务情况说明书构成。由于收付实现制对没有引起现金流入流出的现时权利和义务不进行会计确认,高等学校的财务报告反映财务状况、资金营运成果以及财务状况的变动情况时,表内项目并未涉及隐性债权债务的增减变动信息。不确认实际已经发生但并未流入或者流出的收款权利和付款义务,可能会给高等学校带来多方面的问题:(1)高等学校债权债务的账面价值与实际价值相背离,不能真实反映高等学校资产、负债的真实情况。(2)会计当期的收入、支出、结余及净资产不真实,容易误导管理者决策。(3)虚增或虚减当期财务收支,造成当期财务收支虚假平衡,掩饰高等学校的真实财务状况。
  会计作为一项管理活动,通过财务报告揭示会计主体的财务信息,来影响使用者的判断和决策。如果财务报告信息披露不真实、不完整,或者本身存在披露瑕疵,那么,就会误导财务报告使用者的决策。为了确保会计信息的完整性和可靠性,高等学校必须披露具有重大影响的隐性债权债务信息,并对会计报表进行补充描述和说明。
  (二)公开会计信息。《中华人民共和国高等教育法》和《中国教育改革与发展纲要》确立了高校自主办学的法人地位,越来越多的非政府主体与高等学校发生财务关系,利益相关者越来越重视对高等学校财务信息的搜集和分析。目前,我国还未实行高等学校公开信息披露制度,高等学校信息披露尚处于自愿阶段,只需向上级主管部门汇报学校的财务状况,高校会计信息在多方信息使用者之间存在不对称性。公开会计信息,有利于提高政府、债权人、赞助者、甚至学生对学校的财务监督,有利于考核学校的办学成本,提高学校资金的使用效率。因此,揭示和披露隐性债权债务信息,是公开高校会计信息的客观需要。
  (三)满足多方信息使用者的会计信息需求。计划经济时期,我国高等学校的资金来源渠道单一,会计信息使用者也比较单纯,主要局限于财政资金提供者和高校主管部门。高等学校会计制度主要围绕满足政府财政管理的需要展开设计,其他非政府主体无法从高等学校财务报告中全面获取其所需要的会计信息。随着市场经济的完善和教育体制改革的不断深入,高等教育经费来源多元化格局逐步形成,不同经费提供者对高等学校会计信息的需求各有不同。政府比较关注财政下拨经费的使用绩效和资产的保值增值情况,债权主体重点关注债权清偿的保障程度,社会捐赠者着重关注捐赠资金的流向和效果。同时,高校为了提高决策的正确性,也需要全面了解和掌握相关决策信息。由此可见,为了满足多方信息使用者的会计信息需求,必须揭示和披露隐性债权债务信息。
  (四)适应国际非营利组织财务报告披露惯例。高校无论作为事业单位还是非营利组织,都有必要考核经费绩效和办学成本,以权责发生制为基础揭示费用支出情况,对我国高校财务管理具有重大的现实意义。美国财务会计准则委员会于1993年发布第117号准则《非营利组织的财务报表》,要求非营利高校财务报表以权责发生制为基础揭示费用,鼓励非营利组织对那些不要求进行会计确认的事项作出揭示和披露,目的是帮助多方信息使用者理解和使用财务报表。以权责发生制为基础揭示和披露高校财务信息,在美国、英国、澳大利亚、新加坡等国已经有了比较成熟的操作模式。在经济全球化和我国加入世界贸易组织的背景下,我国高等学校会计政策及会计事务处理必须逐步采用通行的国际会计惯例,适应国际非营利组织财务报告披露要求。因此,有效披露隐性债权债务信息,是高等学校适应国际非营利组织财务报告披露惯例的客观需要。
  三、高等学校隐性债权债务信息的披露方式
  按照是否进行会计核算并纳入报表表内项目列示,隐性债权债务信息披露可分为表内披露和表外披露。
  (一)表内披露。通过收付实现制与权责发生制的比较分析可知,以权责发生制作为会计确认基础,对现时权利和现时义务进行会计核算,能够解决高等学校债权债务隐性化问题。西方有些非营利组织日常会计核算采用现金制(即收付实现制),但对外提供财务报告,特别是提供年度财务报告时,又对收付实现制基础下的会计数据进行修正,以符合应计制(即权责发生制)的要求。这为我国高等学校采取表内披露方式揭示和披露隐性债权债务信息提供了思路。我国高等学校现行会计制度是以1998年事业单位会计制度为基础设计的,除经营性收支外,会计核算一般采用收付实现制。因此,隐性债权债务未纳入高等学校事业会计核算内容。如果按照权责发生制原则对外提供财务报告,需要修正以收付实现制为会计确认基础的会计核算数据。将收付实现制会计核算数据修正为权责发生制会计核算数据的基本思路是:(1)清理隐性债权债务事项;(2)对收付实现制未予确认的隐性债权债务事项按权责发生制原则逐笔进行会计核算,补充确认隐性债权债务;(3)按照已确认的隐性债权债务事项调整收付实现制会计报表;(4)对于前期已经按权责发生制调整的隐性债权债务事项,如果本期转化为显性债权债务,则以实际现金流入或现金流出的金额冲减本期应收债权或应付债务,而不再确认收入或支出。
  (二)表外披露。美国会计学会审计计量委员会认为,各利益相关方对现行财务报告的不满在于会计信息严重的不完整。为了满足利益相关者的决策需要,必须全面、完整地披露会计信息。表内披露隐性债权债务信息要求平时做好隐性债权债务事项登记工作,年底将其纳入会计报表项目补充确认,并修正收付实现制会计报表,具有程序繁琐、工作量大等特点。如果将隐性债权债务的相关信息转移到表外披露,则程序相对简单,工作量也相对较小。采取表外形式披露隐性债权债务,只需在会计报表之外,通过报表附注的形式,对隐性债权债务的金额、会计影响等进行详尽描述和说明,以增强表内信息的完整性和决策的有用性。表外披露的基本步骤是:(1)清理隐性债权债务事项。(2)编制工作底稿,按权责发生制原则调整收付实现制为基础的会计报表。(3)比较报表调整项目的差异,并对调整项目的会计影响进行必要说明。表外披露实际上是表内披露的变形,但不要求改变收付实现制会计确认基础,也不需要改变收付实现制基础上形成的会计报表,只是增加了隐性债权债务事项表外调整说明,有利于财务报告使用者完整地理解和把握收付实现制为基础的会计报表。


文章来源:眉山债务债权律师

律师:周国锋 [四川]

四川齐协律师事务所

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